弘大速配认定“石化变票”案件中各参与人刑事责任总体思路的提出及要点

近几年，石化行业频繁爆发出了涉案金额极其巨大的虚开增值税专用发票案件，即通常所说的“石化变票”案件。这类案件有着复杂的交易模式，涉及到众多的企业、人员，即犯罪参与人，并具有一定的社会影响。实践中，律师在办理这类案件时几乎都会遇到“同案不同判”的现象，即法院认定各参与人的罪名并不协调，甚至还出现了量刑的“倒挂”。为了应对该现象，笔者建议，法院在审理“石化变票”案件时弘大速配，应将基本裁判观点底定在案件的整体犯罪事实之上，即在形成并落实认定各参与人刑事责任的总体思路之下（以下简称“总体思路”），再结合某参与人的具体情况，作出更为精准的判决。同样，作为律师，在考察同案不同判的成因时，笔者也应在总体思路中，寻找到有利于某参与人的可行性方向，并提出相应的辩护观点。

第一部分提出总体思路的依据及意义

（一）“石化变票”案件产生的背景

我国是石油进口大国，国内油品的价格会受到国际油价波动的影响。为了平抑国内油品市场，以“两桶油”为代表的几大国企，不仅垄断了原油的进口和销售（现在进口原油的配额已经向地方炼化企业放开，但条件极为苛刻，数量仍然有限），还垄断了国内成品油的分销渠道。这样一来，由于在原料采购和对外销售环节均受制于“两桶油”，并没有多少利润空间，所以许多地方炼化企业就难以为继。那么，为了生存下去，一些地方炼化企业便打起了逃避缴纳消费税的主意。详细说：

首先，在成品油的终端零售价格里，以一升92#汽油为例，各种税费约占50%，而消费税又几乎占了各种税费金额的一半，换言之，消费者购买一升92#汽油所支付价款的四分之一，为归宿到其身上的消费税税款（消费者是消费税的最终负税人）。作为纳税人的地方炼化企业，如果能通过某种交易模式来逃避缴纳消费税，那么，就可以获得不法利益，继而维系企业的持续经营。

其次，地方炼化企业用来逃避缴纳消费税的交易模式纵然多样（比如，现在已经进化到了利用委托加工的方式，及金三系统的漏洞来逃避缴纳消费税，以下简称“委托加工模式”），但都存在着“变票”的环节。设计“变票”环节的目，就是为了将缴纳消费税的义务从地方炼化企业的身上，违法的转移到变票企业的身上，以达到帮助地方炼化企业逃避缴纳消费税和转移相应法律责任的目的。简单说，变票企业将虚开给后手“购买方”的增值税专用发票上的货物名称，由进项增值税专用发票上所载明的非消费品，比如原油，变更为应税消费品，比如汽油，就意味着变票企业用非消费品“生产”出来了应税消费品，那么，变票企业就应当向国家上缴消费税——缴纳消费税的义务就这样转移到了变票企业的身上。即然变票企业成了消费税的纳税人，作为“壳”，其就可以帮助地方炼化企业逃避缴纳消费税（按照《增值税条例的规定》，应税消费品的生产企业才是消费税的纳税人）。

最后，变票企业“变票”时，不仅逃避缴纳消费税——基于间接税的制度设计，“逃避缴纳消费税”其实指的是，变票企业作为纳税人，截留了其收到的销售价款中所包含的，由最终负税人，即消费者支付（承担）的消费税税款——还受地方炼化企业的指使，在扣除“变票费”后，将截留的税款，回流给了该地方炼化企业，即使其获得了不法利益。正因如此，该类案件才通常被称为“石化变票”案件。

通过以上的背景介绍，笔者可以得出一个结论：变票企业所截留的消费税税款，就是其给国家造成的税收损失，也就是地方炼化企业获得的不法利益。

（二） “石化变票”案件中各参与人共同实施了犯罪，是提出总体思路的事实依据

从笔者办理过的案件，和已经披露出来的判决看，“石化变票”案件中各参与人及其实施的行为如下：

1.地方炼化企业。设计具体的交易模式，目的是将缴纳消费税这一义务违法的转移到变票企业身上，继而利用“变票”来获得不法利益；将受其控制的过票企业嵌套进虚开链条的发票流中，防止虚开链条被税务稽查“穿透”，从而保护变票企业；控制整个虚开链条的资金流、发票流、货物流；向变票企业下达“变票”的指令；指令变票企业将截留的消费税税款回流给该地方炼化企业；与税务工作人员通谋，并利用其职务上的便利，帮助变票企业逃避缴纳消费税；向税务工作人员行贿。

2.变票企业。与过票企业进行交易；接受地方炼化企业的指令进行“变票”，简单说就是，在税务工作人员的帮助下，通过虚假纳税申报或不申报，来逃避缴纳消费税；扣除掉 “变票费”后，将截留的消费税税款回流给该地方炼化企业。

3.过票企业。受地方炼化企业的控制，与该地方炼化企业、变票企业及真实的购买方——即位于货物流终点的企业——进行交易。

4.税务工作人员。与地方炼化企业通谋，在办理纳税申报业务的过程中，帮助变票企业逃避缴纳消费税；收受地方炼化企业的贿赂。

从以上各参与人及其实施的行为中能够看出：地方炼化企业不仅是“石化变票”这一违禁影片的导演，其还创作了剧本（具体的交易模式），招募了演员（变票企业、过票企业），亲自扮演了主要角色，甚至还疏通了电影审查委员会（向税务工作人员行贿），使得该片能顺利通过评审（完成虚假纳税申报或不申报），并最终从院线的票房中分得绝大部分的收入（收到由变票企业回流的消费税税款）。变票企业、过票企业则是按照剧本扮演好自己的角色。至于税务工作人员，则是在为该片的顺利过审而滥用职权，放弃监管。

从刑法的角度重述就是：地方炼化企业、变票企业、过票企业、税务工作人员这四个参与人，对于虚假纳税申报或不申报，存在着“明知”；对于通过“变票”，不仅能逃避缴纳消费税，还能使地方炼化企业获得不法利益存在着“容认”。那么，很显然，这四个参与人在“变票”一事上就存在着通谋，即共同的故意。这四个参与人的行为，与其说对于“变票”而言是不可或缺的，更不如说，是在共同故意的支配下，结合在一起，促成了“变票”。由此，可以说，这四个参与人共同实施了犯罪。

实践中，“石化变票”案件涉及到的企业、人员众多，情节复杂，在时间、空间上的跨度很大，并具有一定的社会影响。尤其是，对其中一些问题的规范评价另需要专业的税务、会计等方面的知识，因此，处理起来十分的棘手。笔者认为，有必要在整体共同犯罪事实的基础上，提炼出一个认定各参与人刑事责任的总体思路，以供法院在“另案处理”时，能够结合某个参与人的具体情况，做出更为精准的判决。当然，该总体思路也会有利于辩护人提出更为合理、可行的辩护观点。

(三)形成并落实总体思路，有利于化解决“另案处理”的情况下，“同案不同判”的现象

在司法实践中弘大速配，“另案处理”指的是，对共同犯罪或者关联犯罪案件，由于某种特殊情况，不能或者不宜与其他案件并案处理，而将部分同案犯或犯罪事实从案件中分离出来单独或者与其他案件并案处理的情形，即通常所说的“分案”。“另案处理”常见于非吸类案件、涉黑类案件、职务犯罪类案件中。

因为“石化变票”案件中各参与人到案的时间不同，立案管辖的国家机关不同，起诉的罪名不同，所以也经常会被“另案处理”。从披露出来的判决看，对这些参与人“另案处理”的情况是：

1.由于地方炼化企业对于当地政府来说，不仅是纳税大户，还吸纳了大量人员就业，所以地方政府一般倾向（暂时）不追究具备持续生产经营能力的地方炼化企业的刑事责任，而仅是要求其补缴所欠的税款、滞纳金，并承担相应的罚款。即以行政处罚（税务处罚）的方式，来替代刑事处罚。

2.变票企业被追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

3.过票企业很少被追究刑事责任。

4.税务工作人员被监察机关（异地）立案调查，并被追究受贿罪、渎职罪的刑事责任。

从以上情况中能看出，对变票企业的刑事处罚，与对地方炼化企业的行政处罚并不协调，即出现了“倒挂”的现象。税务工作人员与变票企业中直接负责的主管人员的罪名、量刑也不协调，比如，有的税务工作人员被追究了虚开增值税专用发票罪共犯的刑事责任，有的则被追究了特殊渎职罪的刑事责任。总结来说，在司法实践中，各参与人被“另案处理”时，出现了“同案不同判”的现象。

考察这一现象的成因就是，在“另案处理”的情况下，法院难以形成统一的总体思路，更难以将该总体思路落实到对各个参与人的审理中。详细说：不同的参与人分别由不同的国家机关立案管辖，并以不同的罪名起诉至不同的法院，这样一来，就会使得认定每一个参与人犯罪的判决，仅成了一块“拼图”。可是，“另案处理”的正当性却要求在“石化变票”这一幅图画中，每一块“拼图”都能与其他“拼图”及整幅图画，保持逻辑上的一致，和规范判断上的融洽。换言之，在制作某一块“拼图”，即法院在认定某个参与人的刑事责任时，必须要顾及其他参与人的情况，及整体的共同犯罪事实。但实际的情况是，法院审理被“另案处理”的参与人时，卷宗里的证据也被“另案处理”了，即卷宗里的证据仅是围绕着某个参与人实施的具体犯罪行为这一点，根本无法还原整体共同犯罪事实的全貌，由此法院便难以形成总体思路。另外，刑事诉讼法中对于“另案处理”并没有做出制度性的规定（比如，共同犯罪中的其他嫌疑人被“另案处理”时，被告人如何行使质证权？），司法解释虽有涉及，但不仅规范层级低，缺乏系统性和普适性，内容也十分零散。这样一来，在法律缺位和规范滞后的情况下，审理被“另案处理”的某个参与人时，法院就更难以落实总体思路了。

本文的分析将绕过关于“另案处理”的制度性保障这一难题。

由前述分析可知，化解“同案不同判”这一现象的关键，就是在审理“另案处理”的各参与人时，所有法院应先形成统一的总体思路，然后，再结合某一参与人的具体情况，作出更为精准的判决。

第二部分总体思路的要点

（一）必要的共犯

1.在地方炼化企业、变票企业、过票企业、税务工作人员共同实施的犯罪中，地方炼化企业、变票企业、过票企业互为交易的对象，属于刑法理论中“必要的共犯”（对向犯）。详细说，没有名义上的交易就不能“变票”，不能截留本应上缴给国家的消费税税款，地方炼化企业因而也不能获得不法利益。并且，“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”均属于虚开增值税专用发票罪的实行行为。由此，将地方炼化企业、变票企业、过票企业认定成“必要的共犯”就是适当的。

2.经办税务工作人员在与地方炼化企业通谋的情况下，与变票企业成立必要的共犯。笔者以委托加工模式为例来说明，其模式图为：

按照《消费税暂行条例》的规定，在变票企业作为委托方，从被委托加工企业处收回成品油时，除了要向被委托加工企业支付加工费及相应的增值税税款，还要支付按照委托加工出来的成品油计算的消费税税款。如果被委托加工企业已经代收代缴完由变票企业支付的消费税税款，并取得了完税凭证，那么，在向税务机关纳税申报时，变票企业就可以凭被委托加工企业给其的完税凭证，抵扣销售该批成品油时应缴纳的消费税（对成品油只课征一次消费税，在被委托加工企业已经代收代缴完消费税并取得了完税凭证的情况下，委托方无需再次缴纳消费税，即允许委托方在卖出成品油时凭完税凭证抵扣应缴纳的消费税）。问题是，现实中根本就没有发生过委托加工行为，即该委托加工业务其实是被设计出来的一个重要交易环节，这样一来，变票企就不可能取得完税凭证——被委托加工企业根本没有代收代缴过由变票企业支付的消费税税款——可是，却在经办税务工作人员的帮助下，通过利用金三系统的漏洞，完成了用完税凭证抵扣应缴纳的消费税这一过程。在这一过程中，详细说，经办税务工作人员滥用职权的行为有两个：第一，允许变票企业领取并使用超过限额的空白发票。即允许变票企业向与其没有真实交易的，作为后手“购买方”的过票企业开具金额极其巨大的增值税专用发票（会被税务系统自动预警）。第二，利用金三系统的漏洞，允许前述增值税专用发票中所包含的消费税，被不存在的完税凭证抵扣，即使得变票企业截留了本应上缴给国家的消费税税款。以上的两个行为，对于完成“变票”来说，是不可或缺的，换言之，没有经办税务工作人员的渎职行为，变票企业不可能虚开增值税专用发票，也不可能完成虚假申报或不申报来逃避缴纳消费税。由于，经办税务工作人员允许变票企业领取并使用超过限额的空白发票，与变票企业虚开增值税专用发票之间互为对向，以及帮助变票企业用不存在的完税凭证抵扣应缴纳的消费税，与变票企业虚假申报之间互为对向，所以，经办税务工作人员与变票企业成立必要的共犯。

其他的税务工作人员，在与地方炼化企业通谋时，虽然也属于共犯，但未必都属于必要的共犯。比如，对经办税务人员负有监督管理责任的上级领导，在指使经办税务工作人员允许变票企业领取并使用超过限额的空白发票时，与经办的税务工作人员一样，均属于必要的共犯。但是，负有稽查职责的税务人员，在税务系统自动预警后，并未严格查处变票企业，则其不属于必要的共犯，而只属于刑法理论中任意的共犯。

其他的税务工作人员，在与地方炼化企业之间不存在通谋时，不属于共犯（没有所谓片面的帮助犯），而是成立单独犯罪。

（二）罪名的确定

鉴于——帮助地方炼化企业逃避缴纳消费税弘大速配，并使其获得不法利益——是整个“石化变票”案件的主题。那么，在认定各参与人的罪名时，就应先考察变票企业、过票企业、税务工作人员的罪名，再考察作为组织、指挥、策划者的地方炼化企业的罪名。

在考察各参与人的罪名之前，无法回避的是，需要厘清逃税罪和虚开增值税专用发票罪的关系。笔者认为：第一，逃税罪与虚开增值税专用发票罪不是一般罪名和特殊罪名的关系；第二，逃税罪是结果犯，虚开增值税专用发票罪是行为犯；第三，虚开发票类犯罪所保护的法益是发票管理制度。以下将分别阐述：

第一，逃税罪与虚开增值税专用发票罪不是一般罪名和特殊罪名的关系。鉴于在刑法教义学上，可以将所有的犯罪都解释成对特定义务的违反，即所有的犯罪都是“不作为犯”，那么，尝试将分析的视角切换到“不作为犯”的立场上来，可能更有助于辨别这两个罪名之间的差异——逃税罪的违法性在于没有履行缴纳税款的义务，而虚开增值税征收专用发票罪的违法性则在于没有履行如实开具发票的义务。换言之，没有如实开具发票并不等于没有缴纳税款，这样一来，可以说，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的犯罪构成之间并没有公约数，即二者不是一般罪名和特殊罪名的关系。

即然逃税罪与虚开增值税专用发票罪的犯罪构成之间并没有公约数，这两个罪名之间就不可能存在法条竞合的关系。由此，认为虚开增值税专用发票，是被单独处罚的逃税罪的预备行为的观点，就是缺乏依据的——两个罪名之间的量刑差异也能印证这一结论。

第二，逃税罪是结果犯，虚开增值税专用发票罪是行为犯。无论从刑法对危害税收征管的各个具体罪名的表述，还是从税务、会计的角度看，逃税罪构成要件中的“逃避缴纳税款数额”，指的就是国家遭受的税收损失。对此，司法实践与刑法理论是存在共识的。换言之，逃税罪是结果犯。可是，虚开增值税专用发票罪构成要件中的“虚开的税款数额”却并非是一种实际“损失”，而仅是一种“情节”。这一点，从刑法修正案（八）在刑法第205条，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中增设的，作为第205条之一的虚开发票罪的犯罪构成中也能看出：虚开除第205条规定以外的其他发票的，需“情节严重”才能成立，而非“逃避缴纳税款数额”。由此，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪一样，不是结果犯，而是行为犯。

除了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（第205条）、虚开发票罪（第205条之一）以外，在之后的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪（第206条）、非法出售增值税专用发票罪（第207条）、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪（第208条）、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（第209条第1款）、非法制造、出售非法制造的发票罪（第209条第2款）、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（第209条第3款）、非法出售发票罪（第209条第4款）、持有伪造的发票罪（第210条之一）之间，犯罪构成的公约数也是发票的“数量”和“情节”，而非“逃避缴纳税款数额”。那么，可以说，这些罪名与虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪一样，也都是行为犯。

第三，虚开发票类犯罪所保护的法益是发票管理制度。经上述的说明可知，在司法实践而中，任何违反《税收征管法》第21条、《发票管理办法》第2条的，侵害发票管理中“印刷、领购、开具、取得、保管”环节的犯罪行为，如果达到一定的税款数额或者情节严重，就会成立犯罪。即然刑法对涉及到前述各环节的犯罪，均采取行为犯的立场进行处罚，那就说明发票管理制度是值得保护的法益。

虽然发票管理制度与税收是两个不同的法益，但是很显然，二者之间并不是互相排斥的关系。换言之，侵害发票管理制度的行为并不必然给国家造成税收损失，比如为了吸引投资人而虚增营业收入的“环开”。给国家造成税收损失的行为也不一定侵害了发票管理制度，比如在个税申报时，虚构“继续教育”这一税前抵扣项目的。但是，侵害发票管理制度，并同时给国家造成税收损失的行为则更为常见。

笔者要强调的是，对于辩护人而言，从立法的角度去推演辩护思路的做法是不恰当的。比如，相较于逃避缴纳税款行为，认为刑法对虚开增值税专用发行为的量刑过重，故此，要通过进一步的“解释”，来提高虚开增值税专用发票行为入刑门槛的做法是不妥的。这是因为，由代议制机构制定的刑法，其本身就是价值判断的结果，而该结果必须对司法实践活动具有拘束力。换言之，对该价值判断提出质疑并不是可取的辩护角度。

详细说，为了达到将虽然侵害了发票管理制度，但未给国家造成税收损失的行为，从虚开增值税专用发票罪的处罚范围中剔除的目的。一些学者在教义学上，将虚开增值税专用发票罪的法益解释成了税收，或税收兼发票管理制度，并且还用“目的犯”、“危险犯”等概念来对虚开行为进行限缩解释。暂且不论这些解释方法在技术层面所遇到的阻碍，其立论的前提恐怕都无法经的住质疑——为什么税收一定比发票管理制度还要重要呢（这种比较蕴含了仅将发票当作征税工具的偏见）？与刑法学界尚未有定论、相关司法文件的观点前后矛盾不同，税务学界和行政机关一直坚定的认为，严重的虚开增值税专用发票的行为，即便没有给国家造成税收损失（没有损害发票作为征税工具的功能），也具有可罚的社会危害性，应当成立犯罪。这是因为，从宏观层面看，基于增值税专用发票的流转特性所具有的乘数效应，虚开行为会造成经济数据的失真，会影响到税务及其他行政机关对企业、行业、地方经济的判断，会误导政府的经济决策、宏观调控及其他市场主体的正确认知，会破坏有序的市场竞争秩序，会制造经济泡沫和发展失衡，可以说，危害结果广泛且难以估量；从微观的层面看，即便虚开行为似乎没有给国家造成税收损失，也会给企业自身及银行、投资人、客户等相关方造成损害。比如，通过虚开增加企业的营业收入，能使管理层获得“对赌协议”中所约定的奖金。再比如，“环开”能帮助企业转移利润、隐藏亏损，美化资产负债表以吸引投资人，还能结合税收洼地的“财政返还”政策，使企业获得不法利益（此种情况下是给国家造成了税收损失的，请参见笔者以往的相关文章）。由此，除了“以票控税”这一重要功能之外，发票在流转过程中，还会对相关方面产生各种各样的重要影响，所以，认为发票管理制度不值得刑法保护的观点并不恰当。

在厘清了逃税罪与虚开增值税专用发票罪的关系之后，笔者认为，石化变票各参与人所涉嫌的罪名如下：

1.变票企业成立逃税罪、虚开增值税专用发票罪。二罪名属于想象竞合或者存在牵连关系（依具体交易模式而定），应择一重罪处罚。

（1）变票企业成立逃税罪的理由是：在向后手“购买方”，即过票企业虚开增值税专用发票时，变票企业已经收到了价款，价款中包含了对该批成品油应课征的消费税税款和增值税税款。按照《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号），变票企业此时应进行消费税纳税申报（这个公告显然与《消费税暂行条例》不协调，只能是将其作为弥补漏洞的权宜之计）。可是，变票企业却在地方炼化企业的指示下，要么不进行纳税申报，要么就进行虚假的纳税申报——而不论哪一种，变票企业在申报的过程中都实施了欺骗、隐瞒的行为，并因而造成了税收损失。那么，按照刑法第201条的规定，变票企业应成立逃税罪。

（2）变票企业成立虚开增值税专用发票罪的理由是，除了笔者在以往的相关文章中所提到的（此处不再赘述），及前述的与逃税罪的关系之外，还有对将消费税与增值税区分成不同法益，以“匹配”逃税罪与虚开增值税专用发票罪这样观点的质疑：

第一，不论逃避缴纳消费税，还是逃避缴纳增值税，都给国家造成了税收损失——从这一危害结果看，逃避缴纳消费税与逃避缴纳增值税并没有不同。从刑法规范的表述看，危害税收征管类犯罪的各条文并未将消费税和增值税区分成不同的法益。所以，无论使用哪种解释方法，在危害税收征管罪的各条文均缺乏诸如“违反国家规定”这一开放的构成要件要素的情况下，欲从行政法上寻求在刑法上必须区分处理逃避缴纳消费税与逃避缴纳增值税的依据的做法，就是不妥当的。换言之，《消费税暂行条例》和《增值税暂行条例》，都是由国务院制定的行政法规，而不是由全国人大制定的法律，那么，在没有开放的构成要件要素背书的情况下，从执法机关制定的行政法规中，寻求必须由立法机关才能确定的刑罚正当性的做法，违背了罪刑法定原则。另外，从行政违法性上看，不论《税收征收管理法》，还是《税收征收管理法实施细则》，均没有按照税种的不同，对税收违法行为分别设定执法程序和法律责任。由此，笔者无法按照税种来区分相应的逃避缴纳税款行为在行政法上的违法性大小。

第二，以一升92#汽油的终端销售价格为例，其中所含的消费税金额要远超增值税金额，换言之，从课税金额看，消费税才是成品油的第一大税种。那么，在变票企业未申报，即逃避缴纳应缴纳的100元消费税的同时，也必然逃避缴纳13元增值税的情况下（在消费税申报时，如果纳税人未申报作为价内税的消费税，就必然未申报作为价外税的增值税的对应部分——对这一事实的具体说明，请参见笔者以往的相关文章。换言之，逃避缴纳的增值税逃避缴纳的消费税✖️增值税税率100元✖️13元。），依据什么将100元认定为逃税罪中的犯罪结果，而将13元认定为虚开增值税专用发票罪中的犯罪结果呢？

（3）逃税罪和虚开增值税专用发票二罪名之间属于想象竞合或者存在牵连关系（依具体交易模式而定），应择一重罪处罚。

在除委托加工模式以外的情况下，变票企业向后手“购买方”，即过票企业虚开增值税专用发票时，就产生了纳税的义务。可是，其未就收到的总销售价款中所包含的消费税部分（连同对应的价外增值税部分），向税务机关进行纳税申报——这种不作为，当然符合逃税罪的犯罪构成。这样一来，可以说，变票企业实施的虚开增值税专用发票行为，不仅侵害了发票管理制度，还给变票企业制造了“应当缴纳税款”这一“作为”的义务——鉴于从教义学上看，“不作为”是被刑法规范制造出来的行为（比如，德国刑法第13条规定“对于犯罪构成要件结果之发生，法律上负有防止义务，而不防止，且其不防止与积极行为实现构成要件相当者，罚之”），即“不作为”是一种价值判断，那么，可以说，在拒不申报的情况下，变票企业虚开增值税专用发票的行为，侵害了两个不同的法益，分别触犯了逃税罪和虚开增值税专用发票罪这两个罪名，即属于想象竞合，应择一重罪处罚。

在委托加工模式中，消费税与增值税是分别缴纳的——被委托加工企业代收代缴的仅是消费税，而不是增值税，销售该批成品油应缴纳的增值税仍是由委托方，即变票企业向税务机关申报的——在这种情况下，无论是变票企业收到的，由被委托加工企业虚开给其的，与委托加工业务相关的增值税专用发票，还是变票企业虚开给后手“购买方”，即过票企业的增值税专用发票，都是为了虚构出“委托加工”这一事实，以使得变票企业在税务工作人员的帮助下，能利用金三系统的漏洞，抵扣不存在的完税凭证，来逃避缴纳消费税。那么，可以说，虚开增值税专用发票行为，与逃避缴纳税款行为，即虚构委托加工业务，抵扣不存在的完税凭证行为之间，属于手段行为与结果行为的关系，具备牵连关系。即然二行为具备牵连关系，又分别触犯了虚开增值税专用发票罪和逃税罪，就应择一重罪处罚。

2.过票企业不成立单位犯罪，其“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”成立虚开增值税专用发票罪。

将过票企业嵌套到发票流中，仅是为了增加交易环节，保护变票企业，避免整个虚开链条被税务稽查“穿透”。过票企业与前后手之间的交易，根本不具备《企业所得税法》第四十七条所规定的“合理商业目的”。在被地方炼化企业实际控制的情况下，过票企业其实就是犯罪工具，依据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释【1999】14号），对其不能以单位犯罪论处，而只能作为自然人犯罪来处罚。

鉴于过票企业只是通过虚开增值税专用发票的方式，扮演了“发票流和资金流的管道”这一角色（资金流与发票流一致），那么，认定其成立虚开增值税专用发票罪就是适当的。另外，基于同样的理由，认定其在共同犯罪中发挥了次要的作用也是适当的。

3.经办税务工作人员成立受贿罪、特殊身份的渎职罪、逃税罪或虚开增值税专用发票罪。其中特殊身份的渎职罪，与逃税罪或虚开增值税专用发票罪属于想象竞合，应择一重罪处罚。

经办税务工作人员不论是不征、少征税款，还是允许变票企业领取并使用超过限额的空白增值税专用发票，均是利用了职务上的便利。由于该职务行为与其所收取的贿赂存在着对价关系，所以经办税务工作人员成立受贿罪。

经办税务工作人员因为具备“税务机关工作人员”这一特殊身份，所以在具备犯罪故意时，按照刑法第404、405条的规定，成立特殊身份的渎职罪，即徇私舞弊不征、少征税款罪，和徇私舞弊发售发票罪。详细说：第一，经办的税务工作人员在明知变票企业应当申报缴纳而未申报时，却没有追缴其应缴纳的税款，以及在明知变票企业没有取得完税凭证时，却利用金三系统的漏洞，帮助其抵扣了应缴纳的消费税，都符合徇私舞弊不征、少征税款罪的犯罪构成；第二，经办的税务工作人员明知变票企业与后手“购买方”，即过票企业之间不存在真实的交易，还允许变票企业领取并使用超过限额的空白发票，符合徇私舞弊发售发票罪的犯罪构成。

需要指出的是，经办的税务工作人员在与变票企业成立必要共犯的情况下，除了成立特殊身份的渎职罪以外，根据共同犯罪理论，还成立逃税罪或虚开增值税专用发票罪的共犯。比如，税务工作人员甲，在地方炼化企业的教唆下，利用金三系统的漏洞，帮助变票企业用不存在的完税凭证，抵扣了应缴纳的消费税这一行为，除了成立徇私舞弊不征、少征税款罪之外，还成立逃税罪的共犯——因为抵扣不存在的完税凭证的行为，不属于刑法第205条所规定的“虚开”，所以并不成立虚开增值税专用发票罪——那么，就属于想象竞合，应择一重罪处罚。

4.地方炼化企业成立成立行贿罪、逃税罪、虚开增值税专用发票罪。其中逃税罪与虚开增值税专用发票罪属于想象竞合，或者存在牵连关系（依具体交易模式而定），应择一重罪处罚。

鉴于地方炼化企业是整个“石化变票”的组织、策划、指挥者，是犯罪集团中的首要分子，所以，应按集团所犯的全部罪行处罚。理由不再赘述。

（三）量刑

基于前述的介绍和分析，笔者认为，对变票企业的量刑，理应轻于对地方炼化企业的量刑。理由总结来说就是，相较于地方炼化企业而言，变票企业在共同犯罪中所发挥的作用是次要的或者辅助的，即是从犯，其不仅是被用来完成虚假交易的“壳”，还是“背锅侠”，即替地方炼化企业承担逃避缴纳消费税这一法律风险的人。

需要注意的是，在“另案处理”的时候，如果还没有追究地方炼化企业的刑事责任，那么，对于变票企业、过票企业、经办税务工作人员的量刑，就要充分考虑到炼化企业已经、正在以及将来可能补缴所欠税款的情况。详细说，地方炼化企业不仅是当地的纳税大户，还吸纳了大量的就业人员，因此，在案发后，地方政府一般并不愿意追其刑事责任。不仅如此，为了确保地方炼化企业的持续经营能力，地方政府甚至会协调主管税务机关，要求其在追缴税款的时候，充分的考虑维持该企业正常生产经营活动的必要性。那么这样一来，只要地方炼化企业在正常的生产经营，并补缴着税款，即将其之前所获得的不法利益返还（赔偿）给国家，国家的税收损失就会被挽回——该损失已经、正在被挽回的金额，及将来可能全部被挽回的情况不仅会影响到对变票企业、过票企业的刑事处罚，还会影响到对经办税务工作人员的刑事处罚。这是因为，经办税务工作人员渎职的结果，就是变票企业、过票企业给国家造成的税收损失，也就是地方炼化企业所获得的不法利益。虽然根据证据裁判原则，审理时只能将已经挽回的金额作为量刑的依据，但是，鉴于逃税罪的成立存在税务行政处罚这一前置条件，笔者认为，在主管税务机关认可了地方炼化企业的补税计划之后，即在给予了适当的行政处罚之后，理应将正在挽回的部分损失，以及可能全部挽回损失的情况作为对这些参与人酌情从轻量刑的情节。

还需要注意的是，在案发之前，地方政府与主管税务机关对地方炼化企业逃避缴纳消费税一事的“容认”态度，会使得具体经办税务工作人员被“工具化”。详细说：消费税属于中央政府的一般公共预算收入，不存在与地方政府分成的问题，即对成品油课征的消费税并不会增加地方政府的一般公共预算收入。这样一来，地方政府与主管税务机关实际上就会“容认”变票企业通过“变票”，来帮助地方炼化企业逃避缴纳消费税的行为，尤其是在地方政府还能从地方炼化企业及其关联企业获得一定的增值税、企业所得税留存的情况下（50%增值税和40%企业所得税留存给地方政府）。那么，无论是税务工作人员甲，还是其他人，只要经办课证消费税的具体业务，就必然会“顺应”地方政府与主管税务机关的这种“容认” （其实，从税务机关自身的内部控制，比如，办理各类征收业务中的分权制衡，以及征收与稽查两条线来看，经办税务工作人员自身根本不可能完成帮助变票企业逃避缴纳消费税一事。换言之，是整个税务机关在给地方炼化企业大开绿灯），由此，从刑法的角度来看，被“工具化”的具体经办的税务工作人员很可能不具备期待可能性——即然具有责任阻却事由，就应对其酌情从轻量刑。

说明：

1.因为相关文章均使用“石化变票”一词，所以本文及以后的文章也将使用“石化变票”一词，以替代笔者之前文章中的“石油变票”一词，二者同义。

2.笔者之前文章中所使用的“税收上的不法利益”一词的含义并不十分明确。因为不同类型的虚开案件，其模式、获利性质均不同，所以笔者将谨慎使用该词，并尽可能做出更为细致的解释。比如，在本文所述的委托交易模式中，变票企业截留了由最终负税人支付（承担）的税款，并回流给了地方炼化企业，换言之，这部分税款没有进入中央国库，而是流入了地方炼化企业，即地方炼化企业获得了不法利益。

3.就目前来看，只有在委托加工模式中，“变票”才没有给国家造成增值税损失，这是因为在该模式中，消费税与增值税是分别缴纳的,即被委托加工企业代收代缴对成品油课征的消费税，而变票企业则缴纳相关的增值税（请自行查询委托加工业务的会计分录）。除委托加工模以外，“变票”均造成了增值税损失，因为购买应税消费品的增值税专用发票中，不仅包含了价内消费税的金额，还包含了价外增值税的金额（只不过，增值税的金额在发票中注明了，而消费税的金额没有注明罢了），所以逃避缴纳价内消费税的同时，必然也逃避缴纳了价外增值税。换言之弘大速配，除委托加工模以外，变票企业在截留消费税税款的同时，也截留了增值税税款。对此的详细说明，请参见笔者之前的相关文章。

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